Конституционной обязанностью налогоплательщиков является обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст.57 Конституции РФ).
По общему правилу, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п.1 ст.45 НК РФ).
Законодательные положения о самостоятельной имущественной ответственности налогоплательщика долгое время использовались для реализации схем, при которых налогоплательщики, имея существенную налоговую задолженность, в целях уклонения от её погашения и воспрепятствования её взыскания в принудительном порядке осуществляли перевод бизнеса на новые компании или существующие зависимые фирмы.
Однако в последние годы в целях повышения собираемости налогов и эффективности налогового контроля реализован ряд правовых механизмов, создающих препятствия в реализации подобных схем недобросовестного уклонения от исполнения налоговых обязанностей.
С одной стороны, данные механизмы реализуются в рамках дел о банкротстве налогоплательщиков, в частности, посредством оспаривания сделок должника по выводу активов из конкурсной массы, а также привлечения к субсидиарной ответственности по обязательствам должника контролирующих его лиц.
С другой стороны, налоговые органы в определённых случаях наделены правом в судебном порядке взыскивать недоимку по налогам с зависимого и (или) основного по отношению к налогоплательщику лица (пп.2 п.2 ст.45 НК РФ).
Предоставление налоговому органу такого права является исключением из общего правила самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога. Предусматривая указанное исключение, законодатель связал возможность взыскания задолженности с иного лица, а не налогоплательщика, с особыми обстоятельствами распоряжения налогоплательщиком принадлежащим ему имуществом, за счет которого должна была быть исполнена обязанность по уплате налога.
За 4 года применения данной нормы в судебной практике выработан подход, согласно которого соответствующие требования налогового органа подлежат удовлетворению в случае, если налоговым органом будет доказана следующая совокупность обстоятельств:
— задолженность образовалась по итогам проведенной налоговой проверки;
— задолженность должна числиться за налогоплательщиком более трех месяцев;
— зависимость указанных в пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ организаций установлена в соответствии с гражданским законодательством РФ, либо (с учетом собранных налоговыми органами доказательств) организации могут быть признаны судом иным образом зависимыми при рассмотрении иска налогового органа; при этом право суда признать лиц взаимозависимыми по иным, не предусмотренным налоговым законодательством, основаниям вытекает из принципа самостоятельности судебной власти;
— перезаключение зависимым лицом договоров с контрагентами налогоплательщика (включая случаи одновременного прекращения договорных отношений самого налогоплательщика с указанными контрагентами);
— зависимое с обществом лицо получает выручку либо иное имущество, которое принадлежит налогоплательщику;
— тождественность у налогоплательщика и зависимого лица фактических адресов, контактных телефонных номеров, информационных сайтов, видов деятельности;
— переход сотрудников от налогоплательщика к зависимому лицу;
— иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом существенными.
При этом передача права на получение доходов от деятельности налогоплательщика другому лицу не является достаточным основанием для взыскания налоговой задолженности с этого лица, а в каждом конкретном случае надлежит устанавливать:
— отличались ли условия и обстоятельства передачи бизнеса от тех, которые обычно имеют место при взаимодействии независимых друг от друга участников гражданского оборота, преследующих цели делового характера;
— позволяют ли обстоятельства совершения сделок прийти к выводу об искусственном характере передачи бизнеса, совершении этих действий в целях перевода той имущественной базы, за счет которой должна была быть исполнена обязанность по уплате налогов.
Для оценки взаимозависимости налогоплательщика и иного лица, к которому налоговый орган предъявляет требования в порядке, установленном пп.2 п.2 ст.45 НК РФ, показательно определение Верховного Суда РФ от 16.09.2016 №305-КГ16-6003, на которое ориентируются суды нижестоящих инстанций при рассмотрении аналогичных дел. В данном определении высшая судебная инстанция, отвергая выводы суда кассационной инстанции об отсутствии взаимозависимости лиц, а также о том, что в деле имело не разделение бизнеса, а приобретение бизнеса самостоятельным юридическим лицом, указала что используемое в п.2 ст.45 НК РФ понятие «иной зависимости» между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели данной нормы — противодействие избежанию налогообложения в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной ст. 105.1 НК РФ. Если поведение обществ объективно носит зависимый друг от друга характер, отсутствие признаков субъективной зависимости между данными организациями, не исключает возможность применения п. 2 ст. 45 НК РФ.
Признавая вновь созданное общество зависимым от налогоплательщика, Верховный Суд РФ принял во внимание доводы налогового органа о создании общества незадолго до окончания налоговой проверки, тожественности контактных данных организаций, переходе сотрудников из одной организации в другую, продолжении взаимодействия работников с контрагентами налогоплательщика от имени вновь созданной организации.
В тоже время в судебной практике встречаются и случаи отказа в удовлетворении заявленных требований налогового органа, заявленных по пп.2 п.2 ст.45 НК РФ. Как правило, основаниями для отказа в удовлетворении таких требований являются следующие обстоятельства:
— лица не являются взаимозависимыми по гражданскому законодательству, а также налоговым органом не представляются доказательства иной зависимости данных лиц;
— отсутствуют доказательства намеренного уклонения налогоплательщика от уплаты налогов;
— отсутствуют доказательства целенаправленного перевода налогоплательщиком выручки на счета лиц, которые могут быть признаны зависимыми с налогоплательщиком;
— отсутствуют доказательства того, что налогоплательщик не имеет возможность самостоятельно погасить образовавшуюся задолженность.
При этом факт ликвидации налогоплательщика, в том числе в административном порядке, либо его банкротстве, суды не рассматривают в качестве обстоятельства, исключающего применение положений пп.2 п.2 ст.45 НК РФ в отношении зависимого общества (постановление Арбитражного суда Волого-Вятского округа от 10 марта 2020 г. по делу №А11-2138/2016).
Следует также отметить, что налоговые органы и суды зачастую забывают важное обстоятельство: при применении положений пп. 2 п. 2 ст.45 НК РФ обязательным условием является соблюдение пределов взыскания: взыскание может производиться лишь в пределах имущества, выведенного из имущественного комплекса налогоплательщика в результате согласованных действий с зависимым лицом. Взыскание налога за счёт имущества (денежных средств) зависимого лица, имеющих иные источники (не связанные со спорным имуществом), положениями п. 2 ст.45 НК РФ не предусмотрено. На данное обстоятельство обратил Арбитражный суд Дальневосточного округа в постановлении от 12 апреля 2019 г. №Ф03-851/2019).
Анализ судебной практики свидетельствует о тенденции значительного расширения практики применения налоговыми органами полномочий, предоставленных пп.2 п.2 ст.45 НК РФ. При этом, когда налоговые органы активно реализуют свои полномочия, предусмотренные указанной нормой, и представляют в суд доказательства, со значительной долей вероятности свидетельствующие о наличии оснований для взыскания задолженности с зависимых и (или) основных обществ, а налогоплательщик и ответчик не могут объяснить деловую цель «перевода бизнеса», суды удовлетворяют их требования.
По общему правилу, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п.1 ст.45 НК РФ).
Законодательные положения о самостоятельной имущественной ответственности налогоплательщика долгое время использовались для реализации схем, при которых налогоплательщики, имея существенную налоговую задолженность, в целях уклонения от её погашения и воспрепятствования её взыскания в принудительном порядке осуществляли перевод бизнеса на новые компании или существующие зависимые фирмы.
Однако в последние годы в целях повышения собираемости налогов и эффективности налогового контроля реализован ряд правовых механизмов, создающих препятствия в реализации подобных схем недобросовестного уклонения от исполнения налоговых обязанностей.
С одной стороны, данные механизмы реализуются в рамках дел о банкротстве налогоплательщиков, в частности, посредством оспаривания сделок должника по выводу активов из конкурсной массы, а также привлечения к субсидиарной ответственности по обязательствам должника контролирующих его лиц.
С другой стороны, налоговые органы в определённых случаях наделены правом в судебном порядке взыскивать недоимку по налогам с зависимого и (или) основного по отношению к налогоплательщику лица (пп.2 п.2 ст.45 НК РФ).
Предоставление налоговому органу такого права является исключением из общего правила самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога. Предусматривая указанное исключение, законодатель связал возможность взыскания задолженности с иного лица, а не налогоплательщика, с особыми обстоятельствами распоряжения налогоплательщиком принадлежащим ему имуществом, за счет которого должна была быть исполнена обязанность по уплате налога.
За 4 года применения данной нормы в судебной практике выработан подход, согласно которого соответствующие требования налогового органа подлежат удовлетворению в случае, если налоговым органом будет доказана следующая совокупность обстоятельств:
— задолженность образовалась по итогам проведенной налоговой проверки;
— задолженность должна числиться за налогоплательщиком более трех месяцев;
— зависимость указанных в пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ организаций установлена в соответствии с гражданским законодательством РФ, либо (с учетом собранных налоговыми органами доказательств) организации могут быть признаны судом иным образом зависимыми при рассмотрении иска налогового органа; при этом право суда признать лиц взаимозависимыми по иным, не предусмотренным налоговым законодательством, основаниям вытекает из принципа самостоятельности судебной власти;
— перезаключение зависимым лицом договоров с контрагентами налогоплательщика (включая случаи одновременного прекращения договорных отношений самого налогоплательщика с указанными контрагентами);
— зависимое с обществом лицо получает выручку либо иное имущество, которое принадлежит налогоплательщику;
— тождественность у налогоплательщика и зависимого лица фактических адресов, контактных телефонных номеров, информационных сайтов, видов деятельности;
— переход сотрудников от налогоплательщика к зависимому лицу;
— иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом существенными.
При этом передача права на получение доходов от деятельности налогоплательщика другому лицу не является достаточным основанием для взыскания налоговой задолженности с этого лица, а в каждом конкретном случае надлежит устанавливать:
— отличались ли условия и обстоятельства передачи бизнеса от тех, которые обычно имеют место при взаимодействии независимых друг от друга участников гражданского оборота, преследующих цели делового характера;
— позволяют ли обстоятельства совершения сделок прийти к выводу об искусственном характере передачи бизнеса, совершении этих действий в целях перевода той имущественной базы, за счет которой должна была быть исполнена обязанность по уплате налогов.
Для оценки взаимозависимости налогоплательщика и иного лица, к которому налоговый орган предъявляет требования в порядке, установленном пп.2 п.2 ст.45 НК РФ, показательно определение Верховного Суда РФ от 16.09.2016 №305-КГ16-6003, на которое ориентируются суды нижестоящих инстанций при рассмотрении аналогичных дел. В данном определении высшая судебная инстанция, отвергая выводы суда кассационной инстанции об отсутствии взаимозависимости лиц, а также о том, что в деле имело не разделение бизнеса, а приобретение бизнеса самостоятельным юридическим лицом, указала что используемое в п.2 ст.45 НК РФ понятие «иной зависимости» между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели данной нормы — противодействие избежанию налогообложения в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной ст. 105.1 НК РФ. Если поведение обществ объективно носит зависимый друг от друга характер, отсутствие признаков субъективной зависимости между данными организациями, не исключает возможность применения п. 2 ст. 45 НК РФ.
Признавая вновь созданное общество зависимым от налогоплательщика, Верховный Суд РФ принял во внимание доводы налогового органа о создании общества незадолго до окончания налоговой проверки, тожественности контактных данных организаций, переходе сотрудников из одной организации в другую, продолжении взаимодействия работников с контрагентами налогоплательщика от имени вновь созданной организации.
В тоже время в судебной практике встречаются и случаи отказа в удовлетворении заявленных требований налогового органа, заявленных по пп.2 п.2 ст.45 НК РФ. Как правило, основаниями для отказа в удовлетворении таких требований являются следующие обстоятельства:
— лица не являются взаимозависимыми по гражданскому законодательству, а также налоговым органом не представляются доказательства иной зависимости данных лиц;
— отсутствуют доказательства намеренного уклонения налогоплательщика от уплаты налогов;
— отсутствуют доказательства целенаправленного перевода налогоплательщиком выручки на счета лиц, которые могут быть признаны зависимыми с налогоплательщиком;
— отсутствуют доказательства того, что налогоплательщик не имеет возможность самостоятельно погасить образовавшуюся задолженность.
При этом факт ликвидации налогоплательщика, в том числе в административном порядке, либо его банкротстве, суды не рассматривают в качестве обстоятельства, исключающего применение положений пп.2 п.2 ст.45 НК РФ в отношении зависимого общества (постановление Арбитражного суда Волого-Вятского округа от 10 марта 2020 г. по делу №А11-2138/2016).
Следует также отметить, что налоговые органы и суды зачастую забывают важное обстоятельство: при применении положений пп. 2 п. 2 ст.45 НК РФ обязательным условием является соблюдение пределов взыскания: взыскание может производиться лишь в пределах имущества, выведенного из имущественного комплекса налогоплательщика в результате согласованных действий с зависимым лицом. Взыскание налога за счёт имущества (денежных средств) зависимого лица, имеющих иные источники (не связанные со спорным имуществом), положениями п. 2 ст.45 НК РФ не предусмотрено. На данное обстоятельство обратил Арбитражный суд Дальневосточного округа в постановлении от 12 апреля 2019 г. №Ф03-851/2019).
Анализ судебной практики свидетельствует о тенденции значительного расширения практики применения налоговыми органами полномочий, предоставленных пп.2 п.2 ст.45 НК РФ. При этом, когда налоговые органы активно реализуют свои полномочия, предусмотренные указанной нормой, и представляют в суд доказательства, со значительной долей вероятности свидетельствующие о наличии оснований для взыскания задолженности с зависимых и (или) основных обществ, а налогоплательщик и ответчик не могут объяснить деловую цель «перевода бизнеса», суды удовлетворяют их требования.